Существуют, по крайней мере, три причины, препятствующие достижению высоких экономических результатов за счет создания и сертификации СМК.

Затраты на качество

Первая причина - это не всегда верные целевые установки руководителей предприятий. Принимая управленческие решения о проведении мероприятий по обеспечению качества, они преследуют цель не создания эффективно функционирующей СМК, которая реально будет гарантировать качество продукции в соответствии с запросами и ожиданиями потребителей, а именно получение свидетельства, сертификата. Наличие такого документа дает предприятию серьезные конкурентные преимущества. Внешний рынок для отечественных предприятий, не имеющих СМК на базе стандартов ИСО серии 9000, практически закрыт. Поэтому администрацию предприятий в первую очередь интересуют сроки получения международного сертификата качества. А вопросы, касающиеся объемов трудовых, материально-технических и финансовых ресурсов, необходимых для внедрения и сертификации СМК и, самое главное, для обеспечения ее экономически эффективной работы, отходят на второй план

Второй причиной, препятствующей достижению высоких экономических результатов, является то, что большинство предприятий, внедряющих ИСО серии 9000, не ведет учета затрат на качество. Ведение такого отчета требует создания новых форм бухгалтерской отчетности, так как существующие формы позволяют вычленить только один элемент затрат на качество - потери от брака. Внедрение нового управленческого учета затрат на качество трудоемко и требует материальных затрат. Поэтому для многих предприятий на первый план выступает достижение соответствия документов обязательным требованиям стандартов ИСО, а проблема учета затрат на качество игнорируется. В результате, как показали исследования, даже руководящие работники бюро и отделов качества предприятий, ведущих подготовку СМК к сертификации, не могут дать хотя бы приблизительной оценки доли затрат на обеспечение качества продукции в общих затратах предприятия, слабо представляют организацию работы по сбору, учету и анализу данных о затратах на создание и сертификацию СМК.

Третья и, на наш взгляд, наиболее серьезная причина, препятствующая достижению экономического эффекта, заключается в отсутствии надежного метода количественной оценки экономической эффективности создания, сертификации и функционирования СМК на предприятиях. Ее существование обусловлено наличием первых двух. С одной стороны, не зная реальных объемов затрат всех видов ресурсов на внедрение и функционирование СМК, невозможно дать точную оценку ее эффективности. С другой - сложность заключается в том, что трудно, а в ряде случаев практически невозможно, выделить в стоимостной форме ту часть прибыли, которая получена за счет функционирования сертифицированной СМК, а не других мероприятий по качеству.

С внедрением на предприятии СМК на основе ИСО 9001 функции экономической и бухгалтерской служб практически не изменились: СМК действует сама по себе, бухгалтерия решает свои задачи. В действующей системе учета затрат на производство значительная часть затрат на обеспечение качества продукции рассредоточена и обезличена, что не позволяет анализировать их распределение и динамику, находить пути улучшения работы. Тем самым затрудняется реализация одного из основных принципов ИСО 9001 - принципа непрерывного улучшения, цель которого - сокращение потерь, экономия затрат и улучшение качества продукции.

Для налаживания управления затратами на обеспечение качества целесообразно дополнить Руководство по качеству разделом "Управление затратами на качество", где будут сформулированы задачи по учету и анализу затрат, решаемые на каждом этапе производства, а также принципы оценки, планирования и управления. Также следует разработать стандарт предприятия, регламентирующий порядок сбора финансовой информации обо всех видах затрат на качество, процедуры ее обработки и анализа, а также определяющий ответственных исполнителей, формы регистрации данных и представления отчетов для высшего руководства. Ответственным за организацию учета затрат на обеспечение качества должен быть главный бухгалтер (финансовый директор и т. п.), а ответственным за их анализ, оценку и принятие необходимых мер - директор по качеству.

Наибольшую известность имеет классификация затрат на качество в соответствии с BS 6143, часть 2:

• предупредительные затраты - затраты на исследование, предупреждение и снижение риска несоответствия или дефекта;
• оценочные затраты - стоимость оценки достижения требуемого качества, включающая, например, стоимость контроля, выполняемого на любом этапе жизненного цикла продукции;
• издержки вследствие внутренних отказов - издержки из-за несоответствий или дефектов, обнаруженных внутри организации на любом этапе жизненного цикла продукции, такие, как издержки на утилизацию, переделку, повторные испытания, повторный контроль и повторные конструкторские работы;
• издержки вследствие внешних отказов - издержки из-за несоответствий или дефектов, обнаруженных после поставки потребителю, которые могут включать издержки вследствие рекламаций, стоимость замены и связанные с этим потери.

Сумма всех этих затрат дает Общие Затраты на Качество (рис. 1).

Составляющие каждой из четырех основных категорий затрат на качество определены уже много лет назад. Категоризация этих элементов в основном условная и незначительные различия в деталях встречаются в различных организациях. Это не существенно, поскольку сбор, классификация и анализ затрат на качество - чисто внутренняя деятельность компании. Вот что действительно важно, это то что бы внутри компании взаимопонимание и согласие по деталям было однозначно. Категории затрат должны быть постоянными, они не должны дублировать друг друга; если какая-либо затрата появляется под одним заголовком, то она не должна появиться под другим, и в дальнейшем, во всех последующих случаях, эта затрата должна появляться под тем же самым, первоначальным заголовком.

Рассмотрим несколько основных подходов к оценке и анализу затрат на качество. Выбор того или иного подхода зависит от целей, стоящих перед руководством предприятия: необходимо четко представлять, какая информация должна быть получена в результате анализа, и оценить возможность ее получения при применении выбранного подхода.

При проведении анализа и оценивания затрат на качество основными целями являются:

• выявление и оценка размеров необходимых инвестиций в обеспечение (гарантирование) и улучшение качества;
• обеспечение требуемого качества выпускаемой продукции при минимизации общих издержек на ее производство и эксплуатацию;
• выявление взаимосвязей затрат на качество и результатов хозяйственной деятельности предприятия;
• определение критических областей производственной деятельности, требующих принятия мер по совершенствованию организации производства.

Затраты на качество можно анализировать по пяти направлениям.

В таблице 1 показано, в каких случаях применяется тот или иной вид анализа затрат на качество.

Рассмотрим в качестве примера третий метод. Он используется, когда необходимы постоянная идентификация и контроль затрат, связанных с качеством. Информация о затратах при использовании этого метода может быть получена из данных бухгалтерского или специально организованного учета затрат на качество на основе вспомогательных субсчетов.

При проведении анализа затрат на качество на основе классификации А. Фейгенбаума надо обязательно учитывать следующее:

• спрос на продукцию зависит не только от качества продукции, но и от целого ряда внешних факторов, зачастую не поддающихся контролю;
• на раннем этапе внедрения СМК и при проведении мероприятий по улучшению качества неизбежны капитальные вложения, а значит отдельные группы затрат могут изменяться скачкообразно, независимо от изменения качества продукции;
• на раннем этапе внедрения СМК неизбежно возрастут внутренние потери из-за дефектов и несоответствий не потому, что снижается качество продукции, а потому что возрастет эффективность контроля.

По классификации А. Фейгенбаума, совпадающей с классификацией BS 6143, затраты на качество делятся на:

1. Расходы на проведение предупредительных мероприятий

а) планирование качества (организационное обеспечение качества, проектирование изделия, исследования в области надежности и т.д.);
б) контроль технологического процесса (изучение и анализ технологических процессов, контроль процесса производства и т.п.);
в) проектирование аппаратуры, применяемой для получения информации о качестве (проектирование аппаратуры, используемой для определения качества продукции и технологического процесса, сбора данных, их обработки и т.д.);
г) обучение методам обеспечения качества и работа с кадрами (разработка программ подготовки кадров, направленных на правильное применение работниками методов управления качеством);
д) проверка конструкции изделия (предпроизводственная оценка продукции);
е) разработка систем управления (разработка и управление комплексными СМК, их совершенствование);
ж) управление процессом (затраты на установление средств управления процессом, затраты на изучение возможностей процесса, затраты на осуществление технической поддержки производственного персонала в применении и поддержании процедур и планов по качеству);
з) обеспечение качества поставок (затраты на оценку потенциальных поставщиков и материалов перед заключением договоров на поставки, затраты, связанные с технической подготовкой проверок и испытаний закупленных материалов, затраты на техническую поддержку поставщиков, направленную на помощь им в достижении ожидаемого качества);
и) аудит СМК (затраты на внутренний аудит, затраты на аудит СМК потребителем, его агентом или другим уполномоченным органом);
к) другие расходы, связанные с проведением предупредительных мероприятий.

2. Расходы на оценку качества

а) проведение испытаний и приемочный контроль материалов (оценка качества закупочного материала, командировочные расходы контролеров);
б) лабораторные приемочные испытания (проведение всех видов испытаний в лаборатории или испытательном центре для оценки качества закупаемого материала);
в) лабораторные измерения: измерения, проверка контрольно-измерительных приборов, их ремонт и т.п. (Ни при каких условиях в данную категорию не включаются затраты, связанные со стоимостью изготовления или амортизация этого оборудования.);
г) технический контроль (оценка качества продукции работниками службы технического контроля);
д) испытания изделий (оценка эксплуатационных характеристик продукции);
е) самоконтроль (проверка качества продукции самими рабочими);
ж) аттестация качества продукции сторонними организациями;
з) техническое обслуживание и проверка аппаратуры, применяемой для получения информации о качестве (проверка и техническое обслуживание этой аппаратуры);
и) техническая проверка продукции и разрешение отгрузки (анализ данных, полученных в результате проведения испытаний и технического контроля, выдача разрешения на отгрузку продукции);
к) испытания в условиях эксплуатации;
л) материалы для тестирования и проверок: стоимость расходных материалов, используемых при контроле и испытаниях, стоимость материалов, образцов и т.п., подвергнутых разрушающему контролю (стоимость испытательного оборудования не включается).

3. Издержки вследствие отказов, вызванных внутренними причинами

а) отходы производства (потери, понесенные в процессе достижения требуемого уровня качества);
б) переделка (дополнительные расходы для достижения требуемого уровня качества);
в) расходы на материально-техническое снабжение (расходы в процессе работы с браком и в результате рассмотрения рекламаций на закупленный материал);
г) снижение сорта (затраты, возникшие вследствие снижения продажной цены на продукцию, которая не отвечает первоначальным техническим требованиям);
д) анализ потерь (затраты на определение причин возникших несоответствий требованиям по качеству).

4. Издержки вследствие отказов, вызванных внешними причинами

а) рекламации в гарантийном периоде (отказы продукции в условиях эксплуатации, ее ремонт или замена);
б) рекламации в послегарантийный период (отказы изделия в условиях эксплуатации по истечении срока действия гарантии);
в) техническое обслуживание (исправление дефектов или недостатков изделий, не являющихся предметом эксплуатационных рекламаций);
г) юридическая ответственность (финансовые потери, вызванные производством некачественной продукции);
д) возврат продукции.

Затраты на качество, взятые сами по себе в абсолютном (стоимостном) выражении, могут ввести в заблуждение. В результате, будут составлены неверные выводы. Мы должны соотносить затраты на качество с какой-либо другой характеристикой деятельности, которая чувствительна к изменению производства. Такая характеристика называется базой измерения. При определении отношения затрат на качество к какой-либо подходящей базе измерений, важно быть уверенным, что период, для которого все эти характеристики определялись, был один и тот же.

Для многих организаций удовлетворительно будет соотносить затраты на качество с объемом проданной продукции. Причем под проданной здесь понимается та продукция, которая уже оплачена.

Однако, если объем продаж зависит от сезонных факторов, или каких-либо других циклических изменений (например, продажа елочных украшений), объем проданной продукции не может быть достоверной базой, поскольку он будет слишком изменчив, в то время как объем производства и затраты на качество могут оставаться относительно постоянными.

Часто используются и другие базы измерений:

• добавленная стоимость (стоимость, добавленная обработкой к стоимости материалов и полуфабрикатов, израсходованных в процессе производства);
• трудоемкость (величина оплаты труда, непосредственно затраченного на производство продукции);
• себестоимость (сумма величин оплаты труда, непосредственно затраченного на производство продукции, стоимости материалов и комплектующих, накладных расходов);
• альтернативные соотношения.

При увеличении издержек на управление качеством издержки брака будут уменьшаться. Однако это не значит, что предприятию стоит неограниченно увеличивать затраты на качество. Необходимо постоянно анализировать издержки на управление качеством, издержки брака и общие издержки предприятия, т.к. при необоснованном увеличении затрат на качество возможен рост общих издержек.

Издержки контроля качества и издержки брака могут быть нанесены на один и тот же график, как это сделано на рис. 2.

Точка пересечения этих двух кривых обычно является точкой минимальных издержек. Но на практике нелегко получить даже приблизительную оценку, поскольку приходится учитывать много других переменных. Тем не менее, эта задача является самой важной задачей для руководства. На многих фирмах такие расчеты не производятся, хотя расчет затрат на качество может служить источником огромной экономии.

Один из авторитетнейших мировых лидеров в области качества профессор Джуран представил процесс экономии затрат на качество, как: "The Gold in the Mine" ("Золото - в шахте!"). Без усилия невозможно добыть золото из шахты. Точно также, без усилия, недостижима экономия затрат на качество.

Важнейшим объектом для размышления в любой компании должно быть процентное соотношение общих затрат на качество и общего объема продаж.

Затраты на качество могут быть только частью прибыли.

Любое снижение затрат на качество повышает прибыль.

ВОЗЬМИТЕСЬ ЗА ПРОСТОЕ

• Не пытайтесь сразу же охватить каждый отдел (вид деятельности) и так далее в организации.
• Выберите один вид продукта, одну модель, отдел - то, что вы хотите, и стройте систему, которую, как вы думаете, сможете наполнить фактическими финансовыми данными.
• Начните с тех затрат на качество, для которых данные уже известны.
• Определите иные необходимые затраты "экспертным" способом, если это пока необходимо.
• Работая над построением системы, вы вдруг можете обнаружить неожиданное препятствие. Не бойтесь этого и не откладывайте работу. Решив проблему один раз, вы облегчите себе жизнь в будущем.
• Упростите систему так, чтобы она соответствовала вашим потребностями.
• Не беспокойтесь, если вы не сможете без труда выявить некоторые затраты.

Если ваши затраты определены с точностью ± 5%, вы проделали хорошую работу. Ваш Директор и вы сами теперь имеете более точную картину затрат на качество, чем до того, как вы взялись за это дело.

• Начните с малого и наращивайте.
• Создайте образец, чтобы показать, как это может быть сделано.
• Подтвердите документами ценность анализа затрат на качество.
• Только таким образом вы добьетесь понимания и сотрудничества.

Рекомендуется подходить к оптимизации ресурсов с точки зрения руководства полными затратами, применяя процессный подход в соответствии с BS 6143, часть 1. С этой точки зрения модель затрат должна отражать полные затраты в каждом процессе, а не только затраты на качество. Модель затрат может быть создана для любого процесса.

Модель затрат строится на основе идентификации процесса, дискретизации его на отдельные виды работ. Для каждого вида работ следует выявить и установить элементы затрат на соответствие и затрат вследствие несоответствия.

Главная цель анализа полных затрат - выявление возможностей их снижения.

Для производителей автомобильных компонентов анализ затрат на процесс становится актуальным в связи с требованием ОАО "АВТОВАЗ" сертификации по ИСО / ТУ 16949, который требует:

П. 5.1.1 Высшее руководство должно анализировать процессы жизненного цикла продукции и вспомогательные процессы с целью обеспечения их результативности и эффективности.

Типовая модель затрат на процесс (представленная на рис. 3) позволяет получить ответы на поставленные выше вопросы.

В общем случае затраты на любой процесс складываются из элементов:

• затраты на труд;
• затраты на средства труда (например, на организационную и технологическую оснастку);
• затраты на материалы;
• затраты на создание условий труда.

При построении модели каждый элемент относят либо к группе затрат на соответствие (удовлетворительное функционирование процесса), либо к группе затрат вследствие несоответствия (избыточным затратам из-за различных видов потерь). Таким образом можно отдельно подсчитать суммарные затраты на соответствие данного процесса и суммарные затраты вследствие несоответствия процесса. Разделение затрат на группы облегчает последующий анализ отчетов по затратам.

В модель введена очень важная характеристика "Частота претензий потребителей процесса". Имеется в виду не только внешний потребитель процесса, но и внутренний (например, другое подразделение данного предприятия). Эта регистрируемая и легко доступная характеристика позволяет более обоснованно выбирать направление совершенствования процессов и объективно оценивать эффективность внедрённых улучшений.

На основе типовой модели для конкретного процесса разрабатывается рабочая модель и форма отчётности по затратам. В рабочей модели при необходимости указываются упрощенные формулы расчета затрат и источники данных для расчёта, как показано в примере на рис. 4. Для анализа процесса не требуется высокой точности расчёта затрат по элементам, достаточно ориентировочных величин. Учитывая это, следует стремиться к максимальному упрощению формул и минимизации необходимых исходных данных (на рис. 5 приведен пример заполнения формы отчетности по затратам).

В дальнейшем модели затрат на процессы могут использоваться для регулярной отчетности о характеристиках процессов - как элемент системы измерений и мониторинга. В этой связи следует отметить, что модель затрат должна оставаться стабильной, чтобы иметь возможность проводить сравнение с предыдущими периодами и наблюдать за тенденциями в затратах.

Описанная выше модель затрат на процесс не является единственной.

Модель полных затрат на процесс (широко применяемая при экологическом менеджменте для описания полного материального баланса процессов) в BS 6143.1 описана в виде, близком к SADT-технологии. Т.е. для предприятий, выбравших для построения модели процессов SADT-технологию, эта модель затрат может быть наиболее приемлемой. Она легко вписывается в уже разработанное описание деятельности (примеры приведены на рис. ниже).

При построении модели затрат следует учитывать не только прямые финансовые расходы, но и остальные виды затрат, например, затраты времени на выполнение процессов. Эти данные также могут быть включены в SADT-модель.

На рис. 6 показано, что в модель могут быть включены данные о частоте выполнения процессов, продолжительности (т.е. временных затратах), стоимости выполнения процессов. При этом в блоках SADT-модели автоматически рассчитывается и выводится суммарная стоимость (равная произведению стоимости на частоту). На рис. 7 показан пример SADT-диаграммы. Для наглядности в модель добавлен текст (в рамках), в которых указываются значения частоты, стоимости и продолжительности подпроцессов.

По данным о подпроцессах в диаграмме более высокого уровня автоматически производится расчет суммарной стоимости (рис. 8). Могут быть также получены данные о суммарной продолжительности выполнения процесса (как сумма продолжительности выполнения всех подпроцессов с учетом частоты).

В частности, анализ отчетов о затратах может проводиться с целью выбора направления улучшения процесса или с целью контроля влияния внедренных изменений процесса. В первом случае на основе сравнения суммарных затрат на соответствие и затрат вследствие несоответствия процесса и с учётом частоты претензий потребителей в производстве и эксплуатации может быть установлена приоритетность решения задач: устранение потерь или разработка нового усовершенствованного проекта процесса. Во втором случае изменения отчетных данных о затратах и частоте претензий потребителей могут служить одним из критериев эффективности и результативности внесенных усовершенствований. Таким образом, с помощью отчетности о полных затратах на процессы может поддерживаться процесс постоянных улучшений. Сначала он может быть ориентирован на устранение потерь. Как только существенные потери устранены и доля затрат вследствие несоответствия в объеме полных затрат становится несущественной, работа по улучшению может заключаться в перепроектировании процесса. После внедрения нового процесса цикл повторяется.