Управленческий
учет (УУ) в компании — это система, обеспечивающая руководящее звено фирмы информацией,
необходимой для принятия решений и эффективного управления. С этим общим определением
УУ согласны все консультанты, участвовавшие в подготовке этого материала.
Ведь одна из самых важных и наиболее часто встречающихся причин
недостаточно успешного развития компании состоит в том, что ее руководители просто
не знают, какой из видов деятельности или отделов наиболее прибылен и, что самое
важное, почему.
Правильно поставленный управленческий учет позволяет получить
информацию, необходимую для расстановки приоритетов в деятельности фирмы и планирования
дальнейшей работы, предоставляет базу для оценки перспективности открывающихся
возможностей и снабжает механизмами контроля за исполнением принятых решений.
Несмотря на то что для многих бухгалтеров, финансовых специалистов и руководителей
термин «управленческий учет» перешел в разряд хорошо знакомых и часто употребляемых,
обсуждение того, что такое УУ отнюдь не является праздным занятием.
Пока большинство
директоров и руководителей финансовых служб отечественных компаний не представляют
себе реальных преимуществ, которые дает правильное использование управленческого
учета, зачастую отождествляя его с финансовым учетом, предназначенным для удовлетворения
информационных потребностей налоговой инспекции, инвесторов или акционеров.
Кстати,
нет единства в понимании круга задач управленческого учета и у экспертов: одни
считают, что в круг вопросов входит предоставление учетной информации всем потребителям
вне рамок государственной системы бухучета, то есть как раз акционерам и кредиторам
в том числе. Другие апеллирует к мировому опыту: на Западе система учета подразделяется,
как правило, на две подсистемы — внешнюю, финансовую, и внутреннюю, управленческую
(производственную, эксплуатационную). Такое разделение обусловлено различием в
целях и задачах внешней и внутренней бухгалтерии.
В финансовой (внешней) бухгалтерии
создается информация о текущих расходах по основным направлениям этих расходов,
доходах фирмы, о состоянии дебиторской и кредиторской задолженности, о размерах
финансовых инвестиций и доходов от них, состоянии источников финансирования и
т.п. Одна из основных задач такой бухгалтерии — достоверность учета финансовых
результатов деятельности предприятия, его имущественного и финансового состояния.
Потребителями информации при этом являются в основном внешние по отношению
к предприятию пользователи — государственные налоговые органы, биржи, банки, финансовые
институты, поставщики и покупатели, потенциальные инвесторы. Финансовая отчетность
не представляет собой коммерческой тайны компании, она открыта к публикации и,
как правило, заверяется независимой аудиторской организацией. Ведение финансовой
бухгалтерии для предприятий и фирм является обязательным.
Международные бухгалтерские
стандарты, основные принципы учета имеют отношение именно к системам финансового
учета.
Что касается управленческой (внутренней) бухгалтерии предприятия, то
вопрос о том, создавать ее или нет, решает администрация фирмы. В системе внутреннего
учета генерируется прежде всего информация об издержках производства — причем
о так называемых экономических, а не бухгалтерских издержках.
Издержки группируются
и учитываются по видам, местам их возникновения и носителям затрат. Места возникновения
затрат — это структурные единицы и подразделения, в которых происходит первоначальное
потребление производственных ресурсов (рабочие места, бригады, цеха и т.п.). Под
носителями затрат понимают виды продукции (работ, услуг) компании, предназначенные
для реализации на рынке.
В системе управленческого учета обязательно
выделяются такие объекты учета, как «центры ответственности». Управление
издержками происходит через деятельность людей, отвечающих за целесообразность
возникновения того или иного вида расходов.
Центр ответственности — структурный
элемент предприятия, в пределах которого менеджер ответственен за целесообразность
понесенных расходов.
Администрация компании сама решает, в каких разрезах классифицировать
затраты, насколько детализировать места возникновения затрат и как их увязать
с центрами ответственности.
Другим объектом управленческого учета являются
результаты деятельности, которые можно также учитывать по местам возникновения
и по носителям затрат. В процессе сопоставления затрат и результатов различных
объектов учета выявляется эффективность производственно-хозяйственной деятельности.
Информация управленческого учета обычно представляет собой коммерческую тайну
предприятия, не подлежит публикации. Администрация фирмы самостоятельно устанавливает
состав, сроки и периодичность представления внутренней — управленческой — отчетности.
Эта учетная система мало регламентируется законодательством.
ВАРИАНТЫ ОРГАНИЗАЦИИ
УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА
Системы управленческого учета (СУУ), применяемые в мире,
можно классифицировать по ряду признаков.
В качестве первого признака эксперт
предлагает принцип взаимосвязи учетных подсистем предприятия -- финансовой и управленческой.
В практике западного учета применяются два варианта связи между управленческой
и финансовой бухгалтериями: при помощи контрольных счетов, какими являются счета
расходов и доходов финансовой бухгалтерии, или зеркальных счетов (счетов-экранов).
Таким образом, учетная система может быть единой (монистической) или состоять
из двух автономных, замкнутых подсистем.
С точки зрения учета затрат (вернее,
его оперативности — важнейшего фактора в управлении), СУУ могут быть разделены
на те, в которых учитываются прошлые затраты, и те, в которых применяется система
«стандарт-кост».
Система «стандарт-кост» подразумевает разработку стандартов
на затраты труда, материалов, накладных расходов, составление стандартной калькуляции
и учет фактических затрат с выделением отклонений от стандартов с целью контроля
за формированием фактической себестоимости и активного управления процессом
ее формирования.
Наконец, третий вариант классификации систем управленческого
учета — те, в которых себестоимость включает полные затраты, и те, в которых применяется
система «директ-костинг». В первом случае все текущие издержки производства делятся
на прямые (непосредственно относимые на объекты калькулирования) и косвенные (относимые
на объекты калькулирования только в конце отчетного периода). Это так называемый
метод учета и калькулирования полной себестоимости. Во втором случае
в разрезе объектов калькулирования планируется и учитывается неполная, ограниченная
себестоимость.
При использовании системы «директ-костинг» себестоимость может
включать только прямые затраты; только переменные, то есть зависящие от изменения
объемов производства затраты; себестоимость можно калькулировать на основе только
производственных расходов, связанных с изготовлением данной продукции, выполнением
работ или оказанием услуг, даже если они носят косвенный характер…
Но несмотря
на различную полноту включения в себестоимость объекта калькулирования различных
видов расходов, общим для этого подхода является то, что другие виды затрат, которые
по своей экономической сущности составляют часть текущих издержек, связанных с
этим объектом, не включаются в калькуляцию, а возмещаются единой суммой из выручки
(или валовой прибыли).
Рыночные процессы с их колебаниями цен, объемов производства,
разнообразными конъюнктурными изменениями, существенно сказываются на «поведении»
себестоимости изделий, а значит, и на прибыли.
Поэтому чрезвычайно велика потребность
в информации о затратах на изготовление изделий и их реализацию, не искаженных
в результате распределения косвенных расходов и относительно неизменных затрат.
Такую информацию в виде данных о неполной производственной себестоимости (в части
прямых, переменных или всех производственных затрат) и маржинальном доходе (сумме
покрытия) — разнице между ценой продажи (выручкой от реализации) и неполной
себестоимостью изделия или реализованной продукции в целом, дает система «директ-костинг».
Вообще сегодня в теории и практике управления себестоимостью и прибылью
на Западе нередко декларируется и применяется следующий принцип: самая точная
калькуляция изделия — не та, которая наиболее полно после многочисленных расчетов
и распределений включает в себя все виды расходов предприятия, а та, в которую
включены только затраты, непосредственно связанные с выпуском данной продукции,
выполнением работ и услуг.
Важно, что, применяя систему «директ-костинг», можно
оперативно изучать взаимосвязи между объемом производства, затратами (себестоимостью,
выручкой, прибылью, маржинальным доходом). Эту взаимосвязь реально изучать и графически,
и аналитически.
Основное достоинство системы «директ-костинг» в том, что на
основе информации, получаемой в ней, можно принимать различные оперативные решения
по управлению предприятием. В первую очередь это касается возможности
проводить эффективную политику цен. Традиционные классические методы ценообразования,
основанные на калькуляции полной фактической себестоимости, не всегда обеспечивают
эффективность ценовой политики предприятия, работающего на рынке.
В
настоящее время в развитых странах мира более популярны подходы к ценообразованию,
при которых прежде всего учитываются факторы, более относящиеся к спросу, чем
к предложению, то есть оценка того, сколько покупатель может и хочет заплатить
за предлагаемый товар. После того как установлена цена равновесия, предприятие
должно проанализировать все свои затраты и постараться максимально сократить их.
Помимо информации о величине затрат, связанных непосредственно с производством
того или иного изделия, менеджерам предприятия нужно иметь сведения о возможных
пределах снижения цен в зависимости от влияния различных рыночных факторов. Поэтому
в западном управленческом учете существуют понятия долгосрочного и краткосрочного
нижнего предела цены.
Долгосрочный нижний предел цены показывает, какую цену
можно установить, чтобы минимально покрыть полные затраты на производство и сбыт
товара; он равен полной себестоимости изделий. Краткосрочный нижний предел цены
ориентирован на цену, покрывающую лишь прямые (переменные) затраты; он равен себестоимости
в части только прямых (переменных или производственных) затрат.
ВНЕДРЕНИЕ СИСТЕМЫ
УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА В КОМПАНИИ
Процесс внедрения СУУ может быть успешен при
соблюдении трех условий: наличие хороших специалистов, активное участие высшего
руководства компании, наличие специальных ресурсов, выделенных для этой задачи.
Хорошие специалисты. Прежде всего следует искать экспертов, имеющих опыт постановки
именно управленческого учета. Не нужно обманываться относительно опыта работы
бухгалтером: для данной цели такой опыт сам по себе почти ничего не значит. То
же самое, хотя и в меньшей степени, относится к опыту работы финансовым менеджером,
так как в некоторых российских компаниях финансовые менеджеры занимаются по большей
части бухучетом, а финансовые директора являются скорее «политическими» фигурами.
Возможно, стоит даже предпочесть не имеющих опыта выпускников экономических
вузов или бизнес-школ, в которых прилично преподавали управленческий учет (отдельным
курсом или набором курсов).
В некоторых случаях имеет смысл нанять консалтинговую
компанию. Но при этом нужно иметь в виду, что организациям свойственно меняться,
а для лишенного стандартов управленческого учета одним из основных определяющих
факторов является структура компании. Если ваша система управленческого учета
не будет меняться вместе с организацией, она просто потеряет свою эффективность,
превратившись в еще один источник неоправданных затрат.
Следовательно, единожды
воспользовавшись услугами консультантов, вы в дальнейшем будете вынуждены или
прибегать к ним снова и снова, или в конце концов нанять собственных специалистов.
Активное участие высшего руководства компании. К сожалению, зачастую именно
эта компонента является камнем преткновения на пути организации управленческого
учета. Нередко руководитель фирмы считает, что «специалисту виднее», как поставить
управленческий учет.
Это в корне неверное предположение, так как УУ делается
с целью удовлетворения информационных потребностей руководителей, принимающих
решения, и в первую очередь — для высшего менеджмента компании. А значит, для
правильной постановки управленческого учета специалист должен знать, о чем руководители
компании хотят получить информацию. И уже основываясь на этом, строить систему
УУ.
Таким образом, на этапе постановки задачи УУ участие высшего руководства
необходимо для понимания специалистом как структуры и целей, преследуемых компанией,
так и информационных потребностей руководства.
В дальнейшем участие высшего
руководящего звена совершенно необходимо для преодоления естественного сопротивления
менеджеров среднего уровня и исполнителей при построении и отладке системы: практика
показывает, что среднестатистический руководитель среднего уровня как минимум
пассивно сопротивляется построению управленческого учета. Ведь в случае успеха
мероприятия руководство получает точный и жесткий механизм контроля и оценки его
деятельности, что для большинства исполнителей нежелательно как минимум из-за
психологического дискомфорта.
Они зачастую просто не понимают, зачем нужны
мероприятия по созданию СУУ, и неохотно предоставляют запрашиваемую информацию,
либо предоставляют сведения неверные или неполные, искажающие картину дел.
Наличие
выделенных ресурсов. Необходимо безусловно, так как создание системы управленческого
учета само по себе является весьма серьезной задачей и требует приличных затрат
как времени, так и денег, особенно в крупных организациях со сложной структурой.
И если сотрудники компании более или менее загружены своими основными обязанностями,
не стоит надеяться, что они, даже будучи хорошими специалистами, смогут построить
эффективную систему управленческого учета «в свободное время».
Если руководство
все-таки решилось на непростой, недешевый и небыстрый процесс создания систем
управленческого учета, то «в конце пути» его ждет ни с чем не сравнимое ощущение
управляемой организации — как от хорошей машины с исправно работающими приборами
и гидроусилителем руля, который заставляет механизм чутко и точно реагировать
на малейшее движение рук.
