Операционный
анализ как база управленческого учета.
Внедрение комплексной системы
управленческого учета на предприятии является достаточно дорогим и сложным в организационном
плане мероприятием, часто требующим кардинальной "ломки" привычной жизни предприятия.
Многие осторожные руководители, сталкиваясь с проблемой внедрения, высказывают
пожелание, более ощутимо познакомится с системой управленческого учета уже на
начальном этапе, чтобы удостоверится в его эффективности. В общем случае управленческий
учет можно разделить на две части – систему сбора необходимой информации и анализ
этой информации с целью выработки управленческих решений. В этой связи можно порекомендовать
упрощенный подход, описанный в этой статье, который не требует организации сложной
системы сбора информации, внедрения управленческого документооборота и т.д. и
может рассматриваться как предварительный шаг на пути создания комплексной системы
управленческого учета на предприятии.
Суть заключается в том, что для выработки
широкого круга управленческих решений достаточно проводить на регулярной основе
так называемый операционный анализ или CVP-анализ (анализ "затраты-объем-прибыль"),
в основе которого лежат линейные зависимости между величиной выпуска товаров,
выручкой от реализации и затратами предприятия. Несмотря на простоту используемой
модели, в умелых руках операционный анализ является мощным инструментом управления
предприятием. Самым привлекательным моментом в этом подходе является то, что информационной
базой для операционного анализа являются легкодоступные данные о полной выручке
и полных расходах предприятия за несколько анализируемых периодов.
Ключевым
моментом в операционном анализе является деление затрат предприятия на постоянные
и переменные составляющие. Постоянные затраты, как известно, не зависят от объема
производства, а переменные затраты прямо пропорциональны объему производства.
На практике буквальное использование этих определений вызывает массу проблем,
поскольку многие виды затрат содержат в себе как постоянную, так и переменную
составляющую (так называемые полупостоянные или полупеременные затраты). Выделение
из каждого вида затрат постоянных и переменных составляющих является хотя и возможной,
но не необходимой процедурой, поскольку в конечном итоге для целей операционного
анализа необходимо знать величину всех постоянных и всех переменных (на единицу
продукции) затрат. Для достижения этого результата достаточно рассмотреть зависимость
между выручкой от реализации предприятия и полной себестоимостью продукции. Линейная
связь между этими величинами позволяет выделить суммарные постоянные и переменные
затраты за определенный период.
Случай монопродукции
Чтобы
прояснить суть метода, рассмотрим в качестве примера предприятие, выпускающее
один вид продукции. Предположим, что предприятие продает столько, сколько производит,
а объем произведенной продукции за месяц увеличился на 20%. Данные по выручке
от реализации и полной себестоимости продукции приведены в Таблице 1. Анализ Таблицы
1 показывает, что при условии неизменности цены выручка от реализации продукции
увеличилась также на 20%, что является следствием прямой пропорциональности объему
производства, а суммарные затраты предприятия увеличились на 15%, что говорит
о том, что затраты кроме переменной содержат еще и постоянную часть. Как видно
из Таблицы 1, постоянная составляющая содержится во всех элементах затрат кроме
элемента "материалы".
Таблица 1.
Финансовые показатели
модельного предприятия
Бухгалтеры-аналитики
тратят много времени и сил на классификацию конкретных затрат предприятия, пытаясь
понять какими – прямыми или косвенными являются затраты например на электроэнергию,
и какая доля в этих затратах приходится на постоянную, а какая на переменную составляющую.
Мы, однако, заметим, что достаточно знать величину выручки от реализации и полные
затраты предприятия за два периода (в нашем случае два месяца) для определения
постоянных и переменных затрат. Действительно, в линейном приближении связь между
выручкой и затратами описывается выражением:
| 
|
(1) |
Где C – полные затраты, S
– выручка, a- постоянные затраты, b – переменные затраты на единицу
продукции, а p – цена товара. Отношение b/p=с называют коэффициентом
покрытия. Он показывает, какую долю в цене товара составляют переменные затраты.
Имея данные по затратам и выручке за два периода и решая систему линейных уравнений
на основе уравнения (1), можно определить постоянные и переменные затраты. В нашем
случае, из Таблицы 1 видно, что система уравнений выглядит так:
| 
|
(2) |
Решая эту систему, получаем a=124
тыс. руб., b/p=0,596, т.е. постоянные затраты предприятия в среднем за
два месяца составляют 124 тыс. руб., коэффициент покрытия составляет примерно
0,6. Этой информации достаточно для расчета всех основных показателей в рамках
операционного анализа – валовой маржи, операционного рычага и точки безубыточности
предприятия. Действительно, маржа за последний месяц составляет 
тыс.
руб., выручка от реализации в точке безубыточности составит 
тыс.
руб., операционный рычаг равен 
.
Можно рассчитать запас финансовой прочности предприятия в абсолютном и относительном
выражении, а также проанализировать изменение операционного рычага за два анализируемых
месяца. В этой статье мы не останавливаемся на этих вопросах, поскольку подробное
описание операционного анализа можно найти в любом учебнике по управленческому
учету или финансовому менеджменту.
В нашем примере мы считали, что цена
на товар не менялась в течение анализируемых двух месяцев. В этом случае нет необходимости
знать величину цены на товар, поскольку все показатели выражаются через коэффициент
покрытия. Если же необходимо знать величину переменных расходов на единицу продукции,
или же цена продукции менялась в течение анализируемых периодов, то нужно учесть
цену товара в каждом периоде. Способ действия в этом случае аналогичен предыдущему,
только в систему (2) подставляются дополнительно значение цен в каждом периоде.
Подчеркнем, что для анализа нам понадобились данные только по выручке и
суммарным затратам, которые нетрудно получить из бухгалтерского учета. Кроме того,
в этой статье понятия “затраты” и “расходы” не различаются. Но нужно помнить,
что расходы это только часть затрат понесенных предприятием в связи с получением
дохода.
В дальнейшем, получая данные по выручке и затратам за последующие
месяцы, мы проводим такой же анализ, используя данные только за два последних
месяца. Получаемые таким образом новые средние значения для постоянных и переменных
затрат представляют собой движущиеся средние значения. Чем меньше будет период
наблюдения, тем точнее средние значения будут описывать реальные значения. Проведение
на регулярной основе анализа движущихся средних постоянных и переменных затрат
предприятия, а также всех остальных показателей, рассчитываемых в рамках операционного
анализа, является базой для принятия управленческих решений и может рассматриваться
как первый шаг на пути организации комплексной системы управленческого учета на
предприятии.
Отметим, однако, что формальное следование предложенному методу
может привести к парадоксальным на первый взгляд результатам. Например, в определенных
условиях можно получить, что коэффициент покрытия становиться отрицательным или
даже неопределенным (бесконечным). Легко понять, что такие аномальные результаты
связаны со скачком постоянных затрат. Чтобы учесть скачок постоянных затрат, нужно
модифицировать систему (2). Самый простой вариант – предположить, что изменились
только постоянные затраты, а переменные остались такими же (известными из анализа
предыдущих периодов). Можно считать, что и переменные затраты изменились, поскольку
система из двух уравнений позволяет найти два неизвестных. Действительно, пусть
из анализа предыдущих периодов известны постоянные издержки равные a и
коэффициент покрытия равный b/p. Чтобы учесть скачок постоянных затрат
в следующем периоде нужно составить систему вида:
| 
|
(3) |
Где d – приращение коэффициента
покрытия в новом периоде и 
-
скачок постоянных затрат являются неизвестными параметрами, а остальные величины
известны.
Случай нескольких товаров
В случае если
предприятие выпускает несколько видов продукции, то число неизвестных в системах
(2) и (3) возрастает, что ведет, соответственно, к увеличению периодов наблюдения.
Для двух товаров необходимы данные за три периода, для трех видов продукции –
четыре периода и т.д. В качестве примера, в Таблице 2 приведены данные в случае
двух товаров и трех периодов наблюдения. В качестве периода наблюдения выбран
один месяц.
Таблица 2.
Выручка и затраты предприятия
за три месяца
В
общем виде для двух товаров А и В система уравнений, связывающая затраты и выручку
по товарам, имеет вид:
|
|
(4) |
Где верхние индексы обозначают номер периода.
Для данных из Таблицы 2 система (4) имеет вид:
| 
|
(5) |
Решая эту систему, находим: a=402,9
тыс. руб., 
,
.
Таким образом, мы знаем постоянные затраты предприятия и коэффициент покрытия
для каждого вида продукции в среднем за три месяца. Найденные величины, как и
в случае монопродукта, позволяют вычислить все остальные операционные показатели.
Например, валовая маржа товара А за последний месяц равна 
тыс.
руб., а товара В - 
тыс.
руб..
Не вдаваясь в подробности операционного анализа, отметим, что полученные
величины позволяют на количественной основе рассматривать такие важные вопросы
в работе каждого предприятия как:
- какие виды продукции рентабельны,
а какие нет,
- в какие виды продукции лучше инвестировать добавочные средства,
- каков оптимальный ассортимент продукции и т.д.
Другими словами
на основе полученных значений можно провести комплексный ассортиментный анализ
продукции.
Все замечания сделанные выше в случае монопродукции относительно
цен на товары и скачка постоянных затрат применимы и к случаю нескольких видов
продукции.
В заключение отметим, что рассматриваемый подход разделения
затрат на постоянные и переменные составляющие является более предпочтительным
по сравнению с традиционными методами, поскольку отпадает проблема распределения
общехозяйственных и общепроизводственных издержек по видам продукции, имеющая
известную долю субъективизма. В рассматриваемом подходе распределение издержек
происходит естественным и однозначным образом.
